最近一段時(shí)間，有不少房地產(chǎn)企業(yè)向筆者咨詢(xún)結(jié)轉(zhuǎn)收入應(yīng)如何正確進(jìn)行財(cái)稅處理，特別是怎么做會(huì)計(jì)分錄。筆者結(jié)合一個(gè)案例進(jìn)行說(shuō)明，分析房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入的財(cái)稅處理，以減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

案例：某市區(qū)內(nèi)鑫瑞房地產(chǎn)有限責(zé)任公司，系增值稅一般納稅人，成立于2017年2月，支付土地價(jià)款132800000元，占用土地面積200000平方米，開(kāi)發(fā)建設(shè)鴻達(dá)小區(qū)項(xiàng)目，房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積268240.68平方米，2018年8月取得《商品房預(yù)售許可證》，2021年1月開(kāi)發(fā)項(xiàng)目第一期業(yè)主已經(jīng)入住，入住房屋建筑面積（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積）135814.34平方米。1月份從預(yù)收賬款會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入502341685元，結(jié)轉(zhuǎn)后預(yù)收賬款科目無(wú)余額，允許抵扣的進(jìn)行稅額為21256756.68元。該企業(yè)增值稅預(yù)征率為3%，土地使用稅稅率為5元/平方米，土地增值稅預(yù)征率為2%，土地增值稅未達(dá)到清算條件，假如不考慮其他因素，如何對(duì)增值稅、土地使用稅和土地增值稅正確進(jìn)行財(cái)稅處理，并做出結(jié)轉(zhuǎn)收入的會(huì)計(jì)分錄。

分析：

一、增值稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)18號(hào)公告）第十四條規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷(xiāo)售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。本案例應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅＝應(yīng)繳增值稅-已預(yù)繳增值稅。根據(jù)18號(hào)公告第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。18號(hào)公告第十一條規(guī)定，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款＝預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。本案例按照9%的適用稅率計(jì)算，已預(yù)繳增值稅=502341685÷（1+9%）×3%＝13825917.94（元）

預(yù)繳增值稅會(huì)計(jì)分錄為（單位：元，下同）：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅13825917.94

貸：銀行存款13825917.94

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)18號(hào)公告）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)一般納稅人）銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。銷(xiāo)售額的計(jì)算公式如下：銷(xiāo)售額＝（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。18號(hào)公告第五條規(guī)定，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款＝（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。1月份當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款＝（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款＝（135814.34÷268240.68）×132800000＝67238661.76（元），允許扣除的土地價(jià)款所對(duì)應(yīng)的稅額＝67238661.76÷（1+9%）×9%＝5551816.11（元）。1月份銷(xiāo)售額＝（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）＝（502341685-67238661.76）÷（1+9%）＝399177085.54（元），1月份應(yīng)繳增值稅＝銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額＝399177085.54×9%-21256756.68＝14669181.02（元），1月份應(yīng)補(bǔ)繳增值稅＝應(yīng)繳增值稅14669181.02-已預(yù)繳增值稅13825917.94＝843263.08（元）。結(jié)轉(zhuǎn)收入會(huì)計(jì)分錄為：

借：預(yù)收賬款502341685

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入460863931.19

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）41477753.81［502341685÷（1+9%）×9%）］

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷(xiāo)售額的賬務(wù)處理，待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

允許扣除土地價(jià)款所對(duì)應(yīng)的稅額涉及的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）5551816.11

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5551816.11

二、土地使用稅

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般經(jīng)歷前期準(zhǔn)備、建筑施工和銷(xiāo)售房產(chǎn)三個(gè)階段，在前期準(zhǔn)備、建筑施工階段，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)該按照占用的土地面積全額繳納土地使用稅。在銷(xiāo)售房產(chǎn)階段，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減土地使用稅計(jì)稅依據(jù)，但要按照未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆?jì)算土地使用稅。已征用未開(kāi)發(fā)的土地應(yīng)按規(guī)定全額征收土地使用稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從全部交房后次月起，開(kāi)發(fā)用地的土地使用稅不用繳納，稅額為零。在本案例中，房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積268240.68平方米，當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積135814.34平方米，次月也就是2021年2月應(yīng)調(diào)減101263.04平方米，即［（200000/268240.68）×135814.34］，2021年2月應(yīng)申報(bào)繳納土地使用稅＝（200000-101263.04）×5＝493684.8（元）。

計(jì)提土地使用稅的會(huì)計(jì)分錄為：

借：稅金及附加493684.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅493684.8

繳納土地使用稅493684.8元的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅493684.8

貸：銀行存款493684.8

三、土地增值稅

本案例土地增值稅未達(dá)到清算條件，土地增值稅只能預(yù)征。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收稅款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)＝預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。本案例土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)＝502341685÷（1+9%）-13825917.94＝447038013.25（元），土地增值稅預(yù)征稅款＝447038013.25×2%＝8940760.27（元）。

繳納預(yù)征土地增值稅會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交土地增值稅8940760.27

貸：銀行存款8940760.27